農業用地贈與後未繼續農用，追繳贈與稅不因事後恢復而免除

贈與人甲將名下四筆農業用地贈與其子（含上訴人），依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，因受贈土地屬農業用地，核定不計入贈與總額約1,224萬元，並依法列管5年。

農業主管機關於列管期間查獲其中兩筆土地未繼續作農業使用：其一地號土地遭作為廢棄物回收場；另一地號土地原有豬舍，惟因受贈人自承豬舍自颱風後即不堪使用且未再飼養，亦未申請廢養。主管機關先後兩次通知受贈人限期恢復農用，並在第三次複勘時，確認系爭土地仍未符合農業用地繼續作農業使用之規定。因斯時贈與人已死亡，稽徵機關遂以繼承人（含上訴人）為代繳義務人，補徵贈與稅約163萬元。

上訴人主張：（一）主管機關認定「未繼續農用」應採積極標準，土地用途並無積極變更；（二）其後已恢復農用，不應再補徵；（三）僅部分面積未農用，不應就整筆追繳；（四）系爭農地中另一筆之受贈人並非上訴人，不應對其追繳；（五）課稅行為違反信賴保護原則。

最高行政法院判決駁回上訴，認定補稅處分合法。

一、「未繼續作農業使用」之認定，應兼採積極與消極標準，並綜合考量地主主觀意圖

遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，受贈人自受贈之日起5年內，未將土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用者，應追繳應納稅賦。最高行政法院就「未繼續作農業使用」之定義採「積極標準」為主、「主觀意圖」為輔之雙層判斷架構：積極變更用途者（如廢棄物回收場）固屬未農用；消極不為利用者，尚需審酌地主主觀是否有意繼續農業使用。

本案廢棄物回收場已明顯積極變更用途；且上訴人就豬舍無法提示畜牧登記證，並自承颱風後即不再飼養，足認客觀上長期未農用且主觀上已無繼續農業使用意圖，兩筆土地均符合追繳要件。

二、限期恢復農用之期限屆至，追繳義務即已成立，事後恢復不生阻卻效力

遺產及贈與稅法第20條第1項第5款明定，「未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」為追繳應納稅賦之要件，且法院認為應以「期限屆至時」之狀態，作為追繳要件是否成立之判斷基準；至於期限屆至後之事後補救，不影響已成立之課稅構成要件事實。

本案受贈人未於複勘期限前恢復農用，追繳贈與稅之要件即於該日成立，複勘期限後恢復農用之事實，不生阻卻效力。

三、農業用地部分未農用，應就整筆（宗）土地追繳贈與稅，未分割者不得按面積比例計算

法院援引土地法第40條：地籍整理以「宗」為最小計算單位，即每筆土地為一宗地之規定，及財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋：稽徵機關應按「筆」核算應追繳稅款；如整筆土地僅部分未農用，若未依法辦理分割，仍應就整筆土地追繳，認定農業用地核課、徵免均以宗（筆）為單位，基於行政一貫性及簡約便民之考量，補稅亦應按筆核算。

本案兩筆土地均未辦理分割，稽徵機關按各該整筆土地之贈與時公告現值核算追繳稅額，於法並無不合，與實質課稅原則無違。

四、贈與稅債權成立於贈與人死亡後，繼承人依稅捐稽徵法第14條第1項為代繳義務人

依遺產及贈與稅法第7條第1項前段，贈與稅納稅義務人為贈與人；但書第3款規定，贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，以受贈人為納稅義務人。稅捐稽徵法第14條第1項規定，納稅義務人死亡，其應納稅捐由繼承人負繳納之義務。另依司法院釋字第622號解釋，現行贈與稅採總贈與稅制，以贈與人贈與總額為稅基，課徵單一稅額。

本案贈與稅債權成立時贈與人已死亡，不符合遺產及贈與稅法第7條第1項但書第3款「死亡時贈與稅尚未核課」之要件，故應依稅捐稽徵法第14條第1項，由繼承人作為代繳義務人。又因贈與稅採總贈與稅制，無法按各受贈人受贈標的個別分單課徵，上訴人作為繼承人，對本案贈與稅總額負代繳義務，不得以另一筆土地非其受贈為由卸責。

一、接獲限期改善通知後，應立即行動：本判決清楚揭示，農業用地的農用義務不僅在於平時維持，更在於一旦被查獲未農用，必須在主管機關所定期限內完成改善並取得認可。逾期一天，追繳要件即告成立，此後縱已恢復農用，亦無法改變課稅結果。實務上，限期通知所定的改善期限往往不長，受贈人收到通知後應立即委請農業技師或律師評估，規劃最快速的改善方案，並在期限屆滿前取得主管機關之書面確認，方為保全稅捐利益之唯一途徑。

二、農業用地若有部分閒置或轉作其他用途之規劃，應事先辦理土地分割：本判決確立「按筆追繳」原則：在未辦理分割的情形下，整筆土地僅有局部面積未農用，仍須就整筆原免稅額全數追繳。若地主有意讓部分農地轉作其他用途，應在變更使用前先辦理土地分割，將欲變更部分獨立成另一地號，如此僅就該筆土地面臨追繳風險，可有效保護其餘繼續農用之土地。地主及繼承人在規劃農地利用時，宜諮詢律師及地政士，提前布局分割策略。

三、農地須保持有效的農業登記文件，並留存農業生產相關紀錄：本判決顯示，法院對「消極不利用」同樣適用積極的主觀意圖審查。當無法提出畜牧登記證或其他具體農業生產證明時，法院將認定其已無農業使用意圖。建議農地所有人定期更新農業登記，確保畜牧登記證、農業使用計畫書或農業生產紀錄等文件完整有效；若因天災等不可抗力原因暫停農業生產，亦應向主管機關陳報，並保存相關佐證。

四、贈與人身後的農地列管問題，可能使全體繼承人共同承擔龐大稅捐風險，家族農地的傳承規劃應事先完整評估。本判決涉及的贈與稅雖僅163萬元，但若農地公告現值較高或多筆未農用，追繳金額可能數倍於此。更重要的是，在贈與人死亡後，因贈與稅採總贈與稅制，所有繼承人均可能須共同承擔代繳義務，即便各受贈人不同。建議在進行農地贈與規劃時，預先設計後續列管期間的農業使用監管機制，並定期聘請專業律師進行法遵審查，以遠低於潛在稅捐風險的前置成本，有效保障家族財產傳承的安全性。